有关于函证的重要规定，都在这里了！

一直以来，我们都非常关注函证，但是关于函证的官方（重要）规定，包括什么情况下要函证，函证如何去做，获取的回函可靠性怎么去考虑，无法获取回函时，又应该如何应对？这些问题我们不一定非常清楚，甚至有些模糊。

今天，我们就把函证相关的规定、指引搜集汇总在一起，方便大家阅读、查看。内容分为五个部分：

1. 中国注册会计师审计准则第1312号——函 证

2. 中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证

3. 北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2019]第4号—函证程序中的重点关注事项

4.浙江省注册会计师协会专业技术委员会专家提示（第2号）——函证相关问题的关注

5.福建省注册会计师协会审计风险提示第3号——函证

小编也贴心地标注了重点，方便大家“啃”。

中国注册会计师审计准则第1312号——函 证

（2010年11月1日修订）

第一章 总 则

第一条 为了规范注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》的规定使用函证程序，以获取相关、可靠的审计证据，制定本准则。

第二条 本准则不适用于注册会计师对被审计单位诉讼和索赔事项实施询问程序。《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》规定了有关诉讼和索赔的审计程序。

第三条《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》规定，审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。

判断审计证据可靠性的一般原则包括：

（一）从被审计单位外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；

（二）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；

（三）以文件记录形式（包括纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。

通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。

第四条 下列审计准则明确了实施函证程序以获取审计证据的重要性：

（一）《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险，设计和实施总体应对措施，针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围；无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露，设计和实施实质性程序；注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。

（二）《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，评估的风险越高，需要获取越有说服力的审计证据。为此，注册会计师可以增加审计证据的数量或者获取更相关、更可靠的审计证据，或将两种方式结合使用。例如，注册会计师更加重视直接从第三方获取审计证据，或从不同的独立来源获取相互印证的审计证据。实施函证程序，可以帮助注册会计师获取可靠性高的审计证据，以应对由于舞弊或错误导致的特别风险。

（三）《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》规定，针对由于舞弊导致的认定层次重大错报风险，注册会计师应当考虑实施函证程序以获取更多的相互印证的信息。

（四）《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》规定，通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。

第二章 定 义

第五条 函证（即外部函证），是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。

第六条 积极式函证，是指要求被询证者直接向注册会计师回复，表明是否同意询证函所列示的信息，或填列所要求的信息的一种询证方式。

第七条 消极式函证，是指要求被询证者只有在不同意询证函所列示的信息时才直接向注册会计师回复的一种询证方式。

第八条 未回函，是指被询证者对积极式询证函未予回复或回复不完整，或询证函因未被送达而退回。

第九条 不符事项，是指被询证者提供的信息与询证函要求确认的信息不一致，或与被审计单位记录的信息不一致。

第三章 目 标

第十条在使用函证程序时，注册会计师的目标是，设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。

第四章 要 求

第一节 函证程序

第十一条 注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。

第十二条 注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

第十三条 注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。

如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。

如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

第十四条 当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，包括：

（一）确定需要确认或填列的信息；

（二）选择适当的被询证者；

（三）设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；

（四）发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。

第二节 管理层不允许寄发询证函

第十五条如果管理层不允许寄发询证函，注册会计师应当：

（一）询问管理层不允许寄发询证函的原因，并就其原因的正当性及合理性收集审计证据；

（二）评价管理层不允许寄发询证函对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响；

（三）实施替代程序，以获取相关、可靠的审计证据。

第十六条 如果认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定，与治理层进行沟通。注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。

第三节 实施函证程序的结果

第十七条 如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。

第十八条 如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

第十九条 在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。

第二十条 如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。

第二十一条 注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。

第四节 消极式函证

第二十二条 消极式函证比积极式函证提供的审计证据的说服力低。除非同时满足下列条件，注册会计师不得将消极式函证作为唯一实质性程序，以应对评估的认定层次重大错报风险：

（一）注册会计师将重大错报风险评估为低水平，并已就与认定相关的控制运行的有效性获取了充分、适当的审计证据；

（二）需要实施消极式函证程序的总体由大量小额、同质的账户余额、交易或事项构成；

（三）预期不符事项的发生率很低；

（四）没有迹象表明接收询证函的人员或机构不认真对待函证。

第五节 评价获取的审计证据

第二十三条 注册会计师应当评价实施函证程序的结果是否提供了相关、可靠的审计证据，或是否有必要进一步获取审计证据。

第五章 附 则

第二十四条本准则自2012年1月1日起施行。

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中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证

（2019年12月31日修订）

通常情况下，恰当地设计和实施函证程序，可以为相关认定提供与被审计单位内部证据相比更为可靠的审计证据，同时也是应对舞弊风险的有效方式之一。

然而，如果函证程序设计和实施不当，很可能会导致其无效。因此，《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》明确要求注册会计师恰当设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。本问题解答旨在针对与函证有关的实务问题，强调注册会计师应当在函证过程中保持职业怀疑，提示注册会计师在设计和实施函证程序时需要关注和考虑的事项，以提高函证程序在审计中应对舞弊风险方面的有效性。本问题解答所包含的示例和应对措施并非强制要求，亦不能穷尽实务中的所有情况，注册会计师需要根据风险评估结果，结合被审计单位实际情况，保持职业怀疑、运用职业判断设计并采取适当的应对措施。

一、注册会计师在确定是否实施函证程序时需要考虑哪些因素？

答：《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》指出，通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。因此，针对评估的认定层次重大错报风险，注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次相关、可靠的审计证据。

尽管函证可以针对某些认定提供具有相关性的审计证据，但对于其他一些认定，函证所能提供的审计证据，其相关性程度并不高。例如，针对应收账款余额的可回收性提供的审计证据，比针对应收账款余额的存在认定提供的审计证据相关性低。

（一）注册会计师在确定是否实施函证程序时需要考虑的因素

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十一条规定，注册会计师在作出是否有必要实施函证程序的决策时，应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。同时，根据《〈中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施〉应用指南》第51段的指引，注册会计师可以考虑下列因素，以确定是否选择函证程序作为实质性程序：

1．被询证者对函证事项的了解。如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。

2．预期被询证者回复询证函的能力或意愿。例如，在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：

(1)被询证者可能不愿承担回复询证函的责任。

(2)被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间。

(3)被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心。

(4)被询证者可能以不同币种核算交易。

(5)回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。

3．预期被询证者的客观性。注册会计师应当向独立于被审计单位管理层的第三方函证，在应对舞弊风险的情况下尤其如此。如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。

（二）审计准则中关于对特定项目实施函证程序的规定

中国注册会计师审计准则分别对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息，应收账款以及存货等账户如何实施函证程序作出了具体规定。

1．关于银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的函证。

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条规定，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

2．关于应收账款的函证。

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十三条规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据；如果不对应收账款实施函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：

(1)以往审计业务经验表明回函率很低。

(2)某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户。

(3)被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。

3．关于由第三方保管或控制的存货的函证。

《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定，如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：

(1)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。

(2)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

此外，《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》规定了有关诉讼和索赔的具体审计程序，并规定如果评估识别出的诉讼或索赔事项存在重大错报风险或者实施的审计程序表明可能存在其他重大诉讼或索赔事项，注册会计师除实施其他审计准则规定的审计程序外，还应当寻求与被审计单位外部法律顾问进行直接沟通。注册会计师考虑与外部法律顾问沟通相关事项时应遵守该审计准则的专门规定，本问题解答对此不适用。

二、在询证函发出前，注册会计师需要注意哪些方面？

答：为使函证程序能有效地实施，注册会计师应当确保总体的完整性，并选择恰当的方法以确定样本规模和选取样本项目。在询证函发出前，注册会计师需要恰当地设计询证函，并对询证函上的各项信息进行核对，注意事项可能包括：

1．询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿及其他文件中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单或其他相关文件中的信息保持一致。

2．考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对所函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等。

3．是否已将被询证者的单位名称、地址与有关信息进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序包括但不限于：

(1)通过公开查询系统或工具查询或者拨打公共查询电话核对被询证者的名称和地址。

(2)通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址。

(3)将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关信息（例如客户或供应商清单、相关销售或采购合同、被审计单位收到或开具的增值税发票等）中的对方单位名称、地址等信息核对。

4．是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的方式（如邮寄地址等）。

三、通过邮寄或跟函方式发出询证函时，注册会计师可以采取哪些措施？

答：（一）通过邮寄方式发出询证函时采取的措施

为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，自行独立寄发询证函，而不应使用被审计单位本身的邮寄设施或交由被审计单位代发。如果采用快递方式发送询证函，注册会计师需要警惕被审计单位通过快递员拦截询证函的风险。注册会计师可以考虑在所发出的询证函上添加不易复制的特定标识，以便在收到回函时与注册会计师事先留存的复印件或扫描件比对以辨别真伪。

（二）通过跟函方式发出询证函时采取的措施

如果注册会计师认为跟函的方式（即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪同下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式）能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需要有被审计单位员工陪同，注册会计师需要确保在整个过程中保持对询证函的控制，观察函证的实地场所及被询证者实施核对的全过程，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。如果注册会计师以跟函方式向银行送去并收回询证函，可以考虑采用非预约方式按照相应银行的通用受理流程在相应柜台现场办理。

四、通过电子询证函平台实施函证程序的特殊考虑

（一）注册会计师是否可以通过电子询证函平台实施函证程序？

答：随着信息技术在安全性和可靠性方面的逐步成熟，电子询证函平台在国内开始出现。通过电子询证函平台实施函证程序时，电子签名取代了传统纸质询证函方式中的实体签字和盖章。根据《中华人民共和国电子签名法》（以下简称《电子签名法》）的规定，含有可靠电子签名的询证函属于《电子签名法》规定的一种数据电文。因此，可靠的电子签名与手写签名或者盖章具有同等的法律效力，各函证相关方使用符合《电子签名法》规定的数据电文和电子签名具有法律效力。如果电子询证函平台安全可靠，注册会计师可以采取该方式发送并收回询证函。

目前实务中，电子询证函平台主要包括两类：一类是专门提供询证函平台服务的第三方平台，另一类是被询证者（例如商业银行等金融机构）自身的电子询证函平台。这两类平台的性质不同，前者是为注册会计师、被审计单位和被询证者提供网上平台服务的专业服务机构。后者则是被询证者自主负责的平台。两者相关的系统设置和函证流程也有明显区别。

通过电子邮件发送询证函不属于使用电子询证函平台。

（二）使用第三方电子询证函平台存在哪些可能导致电子询证函回函不可靠的风险？

答：通过第三方电子询证函平台实施电子询证函存在以下可能导致电子询证函回函不可靠的风险：

1．第三方电子询证函平台独立性风险，即电子询证函平台在形式上或实质上没有独立于被审计单位的风险。

2．第三方电子询证函平台安全性风险。主要包括：

(1)函证相关方的身份真实性风险。

(2)第三方电子询证函平台的操作风险，如操作电子函证核心业务（如回函）的人员未经适当的授权。

(3)第三方电子询证函平台信息传输安全性风险，如发函和回函信息可能被拦截、修改、删除和泄露等。

(4)第三方电子询证函平台记录函证控制过程的完整性风险。

（三）注册会计师如何评估第三方电子询证函平台的安全可靠性？

答：第三方电子询证函平台运营商通常会聘请信息安全认证机构对其系统的安全可靠性进行认证（如由信息安全认证机构颁发信息系统安全测评证书等），或聘请具有胜任能力的专业人员（如信息系统方面的专业人员）对第三方电子询证函平台的内部控制有效性出具鉴证报告。

对于第三方电子询证函平台，注册会计师需要考虑实施的评估程序包括但不限于：

1．评估第三方电子询证函平台聘请的信息安全认证机构或专业人员的胜任能力、专业素质和独立性，并记录相关评估过程、取得的证据和得出的结论。

2．取得第三方电子询证函平台聘请的信息安全认证机构颁发的信息系统安全测评证书或专业人员出具的鉴证报告等由电子询证函平台定期公开发布的信息，了解第三方电子询证函平台及其所有者和运营商的组织架构、是否存在被监管机构处罚、是否存在涉诉信息等与电子询证函平台的独立性、安全可靠性等方面相关的信息，评估通过第三方电子询证函平台收发电子询证函是否可靠。同时，记录其依据信息安全认证机构颁发的信息系统安全测评证书或专业人员出具的鉴证报告来合理评估第三方电子询证函平台可靠性的过程、获取的证据及得出的结论。

3．了解第三方电子询证函平台聘请的信息安全认证机构或专业人员测试的范围、实施的程序、程序涵盖的期间以及自实施程序以来的时间间隔，评估信息安全认证机构或专业人员的工作是否支持通过第三方电子询证函平台实施函证程序的可靠性。

评估第三方电子询证函平台可靠性的工作通常在会计师事务所层面实施，而无需由单个审计项目组来实施。

（四）注册会计师如何考虑商业银行等金融机构自身的电子询证函平台的安全可靠性？

答：对商业银行等金融机构自身的电子询证函平台，由于商业银行等金融机构负责按照相关法律法规建立和完善有关回函的内部控制，并依法对其出具的回函承担相应的法律责任。一般而言，除非出现相反情况，注册会计师无需对商业银行等金融机构自身的电子询证函平台内部处理过程的安全可靠性进行专门评价。

对于商业银行等金融机构自身的电子询证函平台回函信息传输到注册会计师的过程，注册会计师可能需要考虑对接安排是否安全可靠。例如，如果金融机构自身的电子询证函平台直接与会计师事务所的IT端口对接，则回函信息不存在暴露于公共网络而受到拦截篡改的风险；但如果回函信息是利用公共网络发送或传输给注册会计师的，则注册会计师可能还需考虑传输过程的安全性风险。

（五）注册会计师在审计工作底稿中如何记录电子回函结果以及发出和收回函证的过程？

答：《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》要求注册会计师记录实施的审计程序和获取的审计证据。无论是通过第三方电子询证函平台还是通过被询证者自身的电子询证函平台完成函证程序后，注册会计师都应当就下列事项形成工作底稿：

1．回函结论。

2．发函信息：包括被审计单位授权注册会计师发函的信息，例如被审计单位的电子签名信息和授权函证的IP地址或其他能够表明电子地址或身份的信息、注册会计师发函的IP地址或其他能够表明电子地址或身份的信息。

3．回函信息：被询证者和授权经办人（如适用）的电子签名信息、回函的IP地址或其他能够表明电子地址或身份的信息。

4．函证过程信息：被审计单位、注册会计师和被询证者在电子询证函平台操作的具体时间、回函经办人等信息（如适用）。

（六）通过电子询证函平台收到的电子询证函回函通常与纸质询证函回函在形式上有哪些不同？

答：1．通过电子询证函平台收到的电子询证函回函通常会保存与函证相关的以下信息：(1)回函结论；(2)发函信息；(3)回函信息；(4)函证过程信息。

2．由于通过电子询证函平台实施函证的过程中广泛运用了电子签名，电子询证函回函不必像纸质询证函一样再额外要求加盖函证各方的实体章、相关经办人手写签名或者加盖骑缝章等。

五、通过直接访问被询证者网站获取的审计证据效力如何？

答：如果注册会计师通过被询证者直接提供给注册会计师的信息（如网址、服务器地址、用户名、登录密码等）登录被询证者官方或指定网站（或服务器等）以查询被审计单位相关信息，且被询证者通过书面形式确认其知晓下列事项时，通过该方式获取的审计证据与实施函证程序获得的证据效力基本等同：

(1)注册会计师的信息需求和所需信息的潜在用途；

(2)注册会计师所查询的相关文件含有其所需信息。

如果被审计单位将其在被询证者（如银行、证券公司、其他非银行金融机构及其他机构等）的账户名或用户名、登录密码等信息提供给注册会计师，由注册会计师直接登录查询，该方式不符合函证的定义，而属于检查程序。通过该方式获取的信息可作为一种审计证据，但在评估其可靠性时可能需要考虑额外的风险（例如所登录的网页并非被询证者真实网页、用户名和登录密码并非被审计单位真实的用户名和登录密码、网页所查询的信息并不及时准确、被询证者不知道注册会计师的查询目的等）。通过该程序所获取的审计证据是否充分、适当，应当基于审计准则的规定、所涉及项目本身的重要性以及注册会计师针对相关认定评估的重大错报风险进行判断。

需要注意的是，由于直接访问被询证者网站的方式所能查询的信息本身可能不完整，除了评估通过直接访问被询证者网站的方式所获取信息的可靠性外，注册会计师还需要评估通过直接访问被询证者网站的方式所获取信息的完整性，并考虑实施其他审计程序以获取被询证项目充分、适当的审计证据.

六、收到回函后，注册会计师如何考虑回函的可靠性？

答：收到回函后，根据不同情况，注册会计师可以分别实施以下程序，以验证回函的可靠性。

（一）通过邮寄方式收到的回函

通过邮寄方式发出询证函并收到回函后，注册会计师可以验证以下信息：

1．收回的经被询证者确认的询证函是否是原件。

2．回函是否由被询证者直接寄给注册会计师。

3．寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致。

4．回邮信封上的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致，是否存在多封回函同时或自同一地址发出的情况；如果回函使用快递方式，可查看收件网点的城市或地区是否与被询证者所在的城市或地区一致，是否存在多封回函同时或自同一收件网点发出的情况。

5．被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致，加盖的印章以及签名是否清晰可辨认。在必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件中的被询证者印章及签名进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。

如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。

（二）通过跟函方式收到的回函

对于通过跟函方式收到的回函，注册会计师可以实施以下审计程序：

1．了解被询证者处理函证的通常流程和人员。

2．确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等。

3．观察处理询证函的人员是否按照正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。

（三）通过电子邮件或传真形式收到的回函

对以电子邮件或传真形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师可与被询证者联系以核实回函的来源及内容。例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

（四）对询证函的口头回复

只对询证函进行口头回复而非书面回复不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以根据情况要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。

在验证回函的可靠性时，注册会计师需要保持职业怀疑，并加强对审计项目组成员所做工作的指导、监督和复核。

七、如果被询证者的回函中包括免责或其他限制性条款，这种免责或限制性条款是否会影响回函的可靠性？

答：无论是采用纸质还是电子介质，被询证者的回函中都可能包括免责或其他限制性条款。回函中存在免责或其他限制性条款是影响外部函证可靠性的因素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性，注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制性条款的性质和实质含义。

（一）对回函可靠性不产生影响的条款

回函中格式化的免责条款可能并不影响所确认信息的可靠性，实务中常见的这种免责条款的例子包括：

1．“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。

2．“本回复仅用于审计目的，被询证者、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。

其他限制性条款如果与所测试的认定无关，也不一定会导致回函失去可靠性。例如，当注册会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款并不一定会影响回函的可靠性。

（二）对回函可靠性产生影响的条款

一些限制性条款可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或注册会计师能够信赖其所含信息的程度产生怀疑，实务中常见的此类限制性条款的例子包括：

1．“本信息从电子数据库中取得，可能不包括被询证者所拥有的全部信息”。

2．“既不保证本信息准确也不保证其是最新的，其他方可能会持有不同意见”。

3．“接收人不能依赖函证中的信息”。

如果限制性条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。这些程序的性质和范围将取决于财务报表项目的性质、所测试的认定、限制性条款的性质和实质含义，以及通过其他审计程序获取的相关证据等因素。如果注册会计师不能通过替代或额外审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。

在特殊情况下，如果限制性条款产生的影响难以确定，注册会计师可能认为要求被询证者澄清或寻求法律意见是适当的。

八、如何处理未回函和回函差异？

答：当在合理的时间内没有收到询证函回函时，注册会计师可以联系被询证者予以跟进，必要时再次发出询证函。

例如，在重新核实原地址的准确性后，注册会计师再次发出询证函。如果仍未收到回函，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。在实施替代程序时，注册会计师应对所有未回函的样本项目实施替代程序，而不能选取部分未回函样本项目实施替代程序。例如，对于应收账款函证，注册会计师选择被审计单位的应收账款明细账户发送了60份函证，并收回了40份函证，则注册会计师需要对未回函的20份函证都实施替代程序，而不能仅抽取其中部分未回函的样本项目实施替代程序。

注册会计师可能实施的替代程序举例如下：

1．对应收账款余额的函证，在考虑实施收入截止测试等审计程序所获取审计证据的基础上，根据被审计单位的相关收入确认政策，将应收账款余额所涵盖的交易核对至期后的相应收款单据或记录（例如现金收据、银行进账单、银行对账单等）、销售合同、销售订单、销售发票、提单（装运单或发货单）、客户签收和验收记录等一项或多项文件。

2．对应付账款余额的函证，在考虑实施存货监盘和存货采购截止测试等审计程序所获取审计证据的基础上，检查期后付款记录、与供应商的往来函件、其他文件或记录（例如采购合同、采购订单、采购发票、入库单、提单（装运单或收货单）和验收记录等）等一项或多项文件。

实施替代程序时，注册会计师需要对可能显示舞弊的迹象保持警觉：

(1)注重第三方证据的获取。例如，对应收账款实施替代程序时，注册会计师可以获取相关交易涉及的外部物流单位开具的物流或货运单据（如适用）、经被审计单位的客户签字确认的签收单（如适用）或其他外部支持性文件等审计证据，而不仅依赖被审计单位内部的出库单或发票等内部支持性文件。

(2)在检查相关支持性文件时，对可能的异常情况予以关注和跟进。

需要注意的是，在某些情况下，针对识别出的认定层次重大错报风险，取得积极式询证函回函可能是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：

①可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得。

②存在特定舞弊风险因素。例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和（或）管理层串通舞弊使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。

根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》，如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。

根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》，不符事项，是指被询证者提供的信息与询证函要求确认的信息不一致，或与被审计单位记录的信息不一致。注册会计师应当调查不符事项（注册会计师需要警惕某些小额差异可能是方向相反的大额差异正负相抵的结果），检查差异是被询证者的记录错误还是需要被审计单位调整的错误，并对可能显示舞弊的迹象保持职业怀疑。

询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。当识别出错报时，注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定，评价该错报是否表明存在舞弊。不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户的回函质量提供参考；不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。

根据《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》的规定，如果以抽样方式实施函证，对样本中识别出的错报，注册会计师应当调查错报的原因，并根据样本错报推断总体中存在的错报。

注册会计师同时应当考虑针对函证测试未覆盖的剩余部分中可能存在的错报单独或连同其他错报是否可能导致财务报表整体存在重大错报。

九、实施函证程序时，注册会计师需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施有哪些？

答：在函证过程中，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。

（一）注册会计师需要关注的舞弊风险迹象

与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：

1．管理层不允许寄发询证函。

2．管理层过度热情配合函证程序，如希望提前获悉函证样本，帮助催促回函等。

3．管理层试图干预、拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函。

4．管理层提供的函证相关信息含糊、矛盾、不完整或有缺失。

5．被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师。

6．注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致。例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；又如，从银行分支机构获取的信息和银行总行提供的信息不一致。

7．从私人电子信箱发送的回函。

8．收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函。

9．不同被询证者回函信封上的联系方式（地址、电话等）相同或相近；位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同。

10．回函上的印章和签名与被询证者的印章和签名不符，或印章模糊不清难以核对，或印章存在明显瑕疵。

11．收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工（或关联方），或者虽然寄件人名字不同，但手机号或其他联系方式相同，或者不同被询证者回函单号相连或相近。

12．回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致。

13．不正常的回函率。例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位的债权人发送的询证函回函率很低；过于完美的回函，所有回函均能收回且回函没有差异。

14．被询证者缺乏独立性。例如：被审计单位及其管理层具有强大的背景和地位，能够对被询证者（包括银行和其他第三方）施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。

15．管理层为掩盖财务报告的舞弊而不愿及时（例如在财务报表截止日前）整改值得关注的内部控制缺陷。

16．管理层不愿意提高函证所涉及信息（如抵押、担保等信息）的披露质量，使财务报表更为完整透明，但又不能提供合理解释。

（二）注册会计师针对舞弊风险迹象可以采取的应对措施

针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：

1．验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配。

2．将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对。

3．要求与被询证者相关人员直接沟通并讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在，并进一步了解相关回函信息的真实性和准确性。

4．分别在期中和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动。

5．考虑从人民银行征信中心、被审计单位开户行等相关机构直接获取被审计单位的信用报告，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。

根据金融机构的要求，注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在此过程中，注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。

注册会计师需要综合评估通过实施各项审计程序所获取的审计证据，及时更新对于舞弊风险的评估，并决定是否需要调整审计程序，以应对舞弊风险。

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北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2019]第4号—函证程序中的重点关注事项

函证是获取可靠性较高的审计证据的有效方式之一，以应对由于舞弊或错误导致的特别风险。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》要求注册会计师恰当地设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。同时，函证作为必要的基础审计程序，也是监管机构的检查重点。在近两年的监管检查中，证监会及各地证监局发现诸多函证程序执行不到位、不完善的问题，并对存在较严重问题的会计师事务所及注册会计师采取了监管谈话、出具警示函、行政处罚、市场禁入等行政监管措施并记入诚信档案。因此，如何设计和实施函证程序、评价回函结果以及在函证过程中保持职业怀疑，已成为注册会计师审计工作的关注重点。

本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的性质、时间安排和范围等，会计师事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

针对审计中函证程序的重点关注以及常见问题，北京注册会计师协会财务报表审计专业技术委员会做出如下提示：

一、函证的作用

《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》在第三条表明：“通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。”

《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十一条规定：“注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。”

二、注册会计师确定是否实施函证的考虑

根据《<中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取应对措施>应用指南》第四条第51所述，在确定是否选择函证程序作为实质性程序时，注册会计师可以考虑包括但不限于以下因素：（1）被询证单位对函证事项的了解；（2）预期被询证单位回复询证函的能力或意愿；（3）预期被询证单位的客观性。

审计实务中，在确定是否需要使用函证程序来获得充分适当的审计证据以支持某些财务报表认定时，注册会计师还可以考虑：

（1）被审计单位所处环境的特征；

（2）被审计单位是否正在进行非常规或者复杂的交易（除了检查相关交易文件以外，注册会计师还可以考虑实施函证程序）；

（3）相关账户的重要性水平；

（4）相关账户的固有风险和控制风险水平；

（5）如何通过实施其他审计程序获取的审计证据，将特定财务报表认定的检查风险降至可接受的水平。

三、注册会计师确定函证实施范围的考虑

（一）审计准则中对于特定项目实施函证程序的规定

在确定函证程序实施的范围时，注册会计师还应当考虑中国注册会计师审计准则中对于注册会计师针对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息，对于注册会计师针对应收账款等账户实施函证程序的要求。

《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》第十二条规定：“注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。”如注册会计师实施充分的风险评估程序，直接获取到某银行账户对财务报表不重要且重大错报风险很低的充分证据，进而判断该银行账户可以不实施函证程序，注册会计师需要在审计工作底稿中清楚记录职业判断过程、相关原因理由及已执行的除函证之外的审计程序。

根据《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》第十三条规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，比如注册会计师判断应收账款函证很可能无效的情况下，注册会计师需要在审计工作底稿中说明理由。

《中国注册会计师审计准则第1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定：“如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的,注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：（一）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；（二）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。”

除此之外，注册会计师还应结合风险评估程序来确定其他适当的审计程序。

（二）相关审计工作底稿中常见问题

实务中，注册会计师的审计工作底稿可能出现以下问题：

（1）注册会计师未对部分银行账户实施函证，但是审计工作底稿未记录不实施函证程序的理由或记录的理由不充分；

（2）注册会计师未对应收账款实施函证，但是底稿未记录理由或记录的理由不充分；

（3）注册会计师未对应收账款实施函证，同时未实施替代审计程序获取相关、可靠的审计证据；

（4）对于未实施函证程序的银行存款和除应收账款以外的其他重要往来款项，注册会计师未实施有效的替代程序等。

四、注册会计师设计和实施函证的考虑

（一）保持对函证全过程的密切控制

当实施函证程序时，为了最大限度地降低函证被拦截或篡改等舞弊风险，注册会计师需要在整个函证过程中保持对于询证函的控制。同时，对被审计单位和被询证单位之间可能存在串通舞弊的风险保持警觉。注册会计师对于函证过程的控制通常包括以下核心要素：

（1）确定适当的被询证单位，包括考虑其独立性、客观性、对被函证信息是否知情、是否拥有回函的授权等；

（2）确定函证需要确认或填列的信息，需要与被审计单位账簿中记录核对一致，以确保询证函中内容的准确性；

（3）恰当设计询证函，正确填列被询证单位的名称、地址，将被询证单位信息与被审计单位有关记录进行核对。其中，对于银行函证，需要参考《财政部 银监会关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会[2016]13号）中的函证要求及银行询证函模板；

（4）注册会计师独立发出函证，由注册会计师直接邮寄到被询证单位的函证地址，并跟进追踪，必要时再次发出询证函；

（5）提供给被询证单位直接向注册会计师回函的地址，以便被询证单位将回函信息直接返还给注册会计师。

（二）询证函发出前对函证地址的验证

注册会计师对函证过程的控制包括发出函证之前，对于部分或全部的函证地址的有效性进行验证。针对函证地址执行的程序的性质和范围，取决于对于特定类型的函证或与函证地址相关的风险的判断。例如，针对具有较高风险的财务报表项目认定的函证程序，或当注册会计师认为函证地址不可靠时，如被询证单位为公司时函证地址为住宅地址等，可能需要采取多种不同的验证程序，以确定函证收件人的地址是符合预期且有效。注册会计师可以执行的验证程序包括但不限于：

（1）检查函证地址的合理性，例如地址所在位置是否与被询证单位的经营所在地一致;

（2）如果以前年度对同一被询证单位实施过函证程序，检查函证地址是否与以前年度一致，或调查并了解更改函证地址的原因（如适用）;

（3）查询第三方来源的信息，例如拨打公共查询电话或查询被询证单位的网站及其他公开的互联网信息，对被询证单位的名称和地址进行核对和验证；

（4）将被询证单位的名称和地址信息与被审计单位持有的其他文件进行交叉核对，比如合同、增值税发票等信息。

（三）函证过程中对舞弊风险的特殊考虑

当设计和实施函证程序时，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险保持警觉，特别是当函证程序是重要财务报表项目认定的主要证据时，注册会计师可以考虑和评估包括但不限于以下因素：

（1）函证过程的实施环境是否存在较高的舞弊风险。例如，被审计单位是否正在经历诸如持续经营存在重大疑虑、财务状况不佳、经营不善等不利事项和情况，导致存在较高的舞弊风险，或者管理层与被函证者之间是否存在较高的串通舞弊风险；

（2）选择的被询证单位是否由被审计单位实质控制，或经济上高度依赖被审计单位，以至于被审计单位及其管理层有可能通过对被询证单位施加重大影响以使其提供虚假或误导信息。例如，如果函证信息为被审计单位的受托资产，如果被询证单位既是相关资产的保管人又是资产的管理者，则可能会因为职责分离不当以使其提供虚假或误导信息；

（3）函证的信息是否适当。注册会计师可以在考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等基础上，确定函证的信息是否适当；

（4）是否存在其他舞弊迹象。例如，被审计单位管理层不允许寄发询证函，试图拦截、篡改询证函的状况，或坚持以特定的方式发送询证函等。

（四）相关审计工作底稿中常见问题

实务中，注册会计师的审计工作底稿可能出现以下问题：

（1）注册会计师并未在审计工作底稿中记录对被询证单位函证地址的有效性执行的验证程序及其结果；

（2）若存在管理层不允许寄发函证的情况，注册会计师未予关注及调查原因，并考虑是否需要执行替代审计程序。如果注册会计师认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据，则应考虑与治理层进行沟通以及对审计工作和审计意见的影响；

（3）询证函未由注册会计师直接发给被询证单位，而是由被审计单位人员寄出或通过被审计单位邮箱发出；

（4）采用跟函方式进行函证，审计工作底稿中无跟函记录，用于记录注册会计师在整个函证过程中对询证函的控制等；

（5）注册会计师并未在审计工作底稿中保留函证邮寄的信函或快件等发件信息，未保留被函证单位回函的信函或快件的收件信息。

五、注册会计师对回函结果的考虑

（一）对回函可靠性的考虑

1.回函可靠性存在疑虑的迹象

注册会计师需要始终保持职业谨慎，应当直接从被询证单位获得原始签署的询证函回函。如果未能收到询证函回函原件并且注册会计师收到电子或传真函证，需要考虑被询证单位的真实性以及电子或传真询证函回函是否可以满足充分适当的审计证据的要求。一般实务中，当询证函回函存在以下情况时，需要对其可靠性进行评估：

（1）银行询函证回函上没有正规的银行印章；

（2）从私人电子邮箱发送的回函；

（3）回函通过电子邮箱发送，且不是不可更改的扫描文档格式；

（4）被询证单位将回函寄至被审计单位，由被审计单位转交给注册会计师；

（5）注册会计师跟进访问被询证单位，发现回函信息与被询问者记录不一致；

（6）询证函回函盖章不清楚，无法判断是否由被询证单位回函；

（7）询证函回函单位名称或盖章与发函单位名称不一致；

（8）询证函回函的邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证单位的地址不一致；

（9）询证函回函的联系人与发函时的联系人姓名、电话不一致；

（10）收到同一日期发回的、笔迹相同的多份回函；

（11）不同被询证单位的回函，回函单号相连或相近；

（12）位于不同地址的多家被询证单位的回函邮戳显示的回函地址相同；

（13）收到不同被询证单位用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；

（14）不正常的回函率，例如与往年相比有较大的偏差。

2.注册会计师的应对

如果对询证函回函可靠性存在疑虑，注册会计师需要通过实施审计程序获得补充的审计证据，包括但不限于：验证被询证单位是否存在；验证询证地址的有效性；将被审计单位其他文件中的签名或公章样本与回函相核对；与被询证单位相关人员之间进行沟通讨论函证事项，并考虑是否由注册会计师亲自前往被询证单位所在地点进行走访，以验证其是否真实存在。

如果认为有必要与被询证单位相关人员沟通讨论函证事项，沟通的信息可以包括但不限于以下事项：

（1）被询证单位联系人的姓名；

（2）完成询证函所确认信息核对的人员姓名；

（3）注册会计师根据沟通讨论内容评估是否有任何迹象表明被访者是否独立、有能力、有相关知识或有权回应询证函事项；

（4）询证函自收到之日起是否有任何变更；

（5）验证询证函所确认信息中包含的某些关键信息（例如，账户余额，特定条款等）。

通过与被询证单位相关人员进行沟通讨论，注册会计师可以对询证函回函答复的来源和内容进行核实，并确定是适当的授权人员进行答复。

（二）对回函中免责或限制条款的考虑

1.可能存在的情形

询证函回函中包括免责声明或限制性语言，可能存在的情形包括但不限于：

（1）询证函信息来自电子数据源，可能不包含被询证单位拥有的全部信息；

（2）询证函信息不保证准确也不是最新的，其他方可能会持有不同意见；

（3）询证函信息是出于礼貌而提供的，不是被询证单位的义务，被询证单位对所提供的信息不承担任何明示或暗示的责任、义务或保证；

（4）收件人不得依赖函证中的信息。

2.注册会计师的应对

如果免责或限制条款涉及财务报表的相关认定，使注册会计师将该回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师需要考虑该限制条款的性质和实质。注册会计师可能需要执行额外的或替代的审计程序，来获得充分、适当的审计证据。如果注册会计师不能通过额外或替代的审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑其对审计工作和审计意见的影响。

（三）相关审计实务中常见问题

实务中，注册会计师的审计工作底稿容易出现以下问题：

（1）注册会计师注意到询证函存在不符事项，但未调查回函不符事项以确定是否表明存在错报，未将相关审计程序情况记录于工作底稿；

（2）银行回函存在不符事项，如账户数量及性质、账号、回函金额、借款利率和期限等存在不符, 注册会计师未予关注和执行进一步程序；

（3）往来款函证中回函金额存在差异，注册会计师未予关注和执行进一步程序；

（4）银行以自有格式回函或将询证函部分内容删减，注册会计师未予关注和执行进一步程序；

（5）对银行存款和重要往来款实施了函证程序，对方未回函，注册会计师未执行替代程序或审计工作底稿未记录替代程序的执行情况；

（6）回函日期晚于审计报告日的，注册会计师未执行替代程序，或审计工作底稿无相关记录等。

六、注册会计师对实施函证程序所获取的审计证据的总体评价

当评价函证程序的结果时，注册会计师应当评价实施函证程序是否提供了相关、可靠的审计证据，通过实施函证程序所获取的审计证据是否将检查风险降至可接受的水平，或是需要进一步获取审计证据。

函证过程和其替代程序没有提供充分、适当的审计证据时，注册会计师则需要设计并执行其他程序以获得充分、适当的审计证据。如果取得询证函回函是获取充分、适当审计程序的必要程序，则替代程序无法应对认定层次重大错报风险，注册会计师需要考虑其对审计工作和审计意见的影响。

注册会计师在评价函证程序的结果时，应当考虑：

（1）函证和替代程序的可靠性；

（2）任何例外事项的性质和频率，包括这些例外事项的定量和定性影响以及原因;

（3）其他审计程序可以提供的审计证据。

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浙江省注册会计师协会专业技术委员会专家提示（第2号）——函证相关问题的关注

近年来，财务舞弊事件频频发生，会计师事务所及注册会计师因审计工作未勤勉尽责，也接连受到监管部门的处罚。我们注意到，这些审计失败案例中，存在问题较多的是在函证程序方面，尤其是货币资金函证上，监管部门对勤勉尽责的理解与行业内通常理解存在期待差异。面对管理层串通舞弊的风险，有效的设计和实施函证程序仍然是重要的应对手段。浙江省注册会计师协会专业技术委员会提示注册会计师在年报审计实施函证程序时，应重点关注以下几个方面，供大家在执业中参考。

本提示仅代表专家观点，不能替代相关法律、法规、执业准则，也不能替代注册会计师的职业判断，在执业中注册会计师应结合项目实际情况合理使用。

一、关注银行函证的完整性

1.1 常见问题

1、只选择年末余额较大的账户发询证函，忽视了发生额较大但余额较小的账户、异地开立的账户以及重要分支机构开立的账户。

2、未对在本期内注销的或期末余额为零的银行账户实施函证程序，且未说明不实施函证程序的理由或记录的理由不充分。

3、当在同一银行网点同时开立活期存款和定期存款账户时，未同时对定期存款余额实施函证程序；或函证时，对于定期存款中可能存在部分货币资金受限制的情况，仅实施其他替代程序（如查询有关开户银行的网银和中国人民银行征信中心的企业信用报告），未在函证中注明存款是否存在受限情况并且要求银行进行确认。

4、未对部分无借款余额的银行账户进行函证。

5、仅对银行账户余额和借款进行函证，未对票据、理财产品、对外担保信息、银行账户是否被纳入集团资金池范围等进行函证。

1.2 风险应对

在询证函发出前，注册会计师应当考虑实施以下审计程序：

1、根据《中国注册会计师审计准则问题解答第 12 号——货币资金审计》规定：如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，注册会计师应当在企业人员陪同下亲自到中国人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，观察银行办事人员的查询、打印过程，并检查被审计单位账面记录的人民币结算账户是否完整。

2、对《已开立银行结算账户清单》上的银行账户与被审计单位的银行存款余额明细表进行核对：检查是否存在《已开立银行结算账户清单》中记录的已开立银行账户但被审计单位银行存款余额明细表中未记入的账户，若不一致须记录不一致的原因，并且对该账户实施函证程序。

3、确定实施函证程序的银行账户范围，包括：

（1）同时在《已开立银行结算账户清单》和被审计单位银行存款科目余额表上显示的未注销的银行账户（特别提示，对于发生额较大但期末余额较小或为零的账户也应将其纳入函证范围）。

（2）同时在《已开立银行结算账户清单》和被审计单位银行存款科目余额表上显示已注销的，但注销时间是在审计期间内的银行账户。

（3）在《已开立银行结算账户清单》上显示使用状态，但是未在被审计单位银行存款科目余额表内显示的银行账户。（可以不含单位工会、党委、团委等组织以单位名义开立且未与单位发生经营活动有关的收支事项的非预算单位账户，以及不纳入审计范围的金融机构资管产品专户）。

（4）对于被审计单位账面有记录而《已开立银行结算账户清单》未显示账户的情况，如外币账户、保证金账户等，此类账户同样应纳入函证范围。

4、应当充分关注函证信息的完整性，函证内容应关注是否存在被审计单位控股股东/实际控制人相关的资金归集业务或资金管理协议等。

5、考虑从金融机构获得被审计单位的企业信用报告，加盖该金融机构公章，并与被审计单位账载信息相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。根据金融机构的要求，注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在该过程中，注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。

二、关注函证过程的控制

2.1 常见问题

1、 注册会计师未直接发出询证函并予以跟进，函证过程中均有被审计单位人员参与。例如，由被审计单位财务人员代为发函或收函。

2、询证函发出前，未认真核对被询证者的名称，未识别并验证被询证者的适当人员、地址，而是根据被审计单位提供的错误地址寄发函证。

3、对未回函的函证未采取应有的控制措施。例如，再次发函或电话咨询银行函证进度。

4、部分询证函回函原件、快递单丢失。

2.2 风险应对

注册会计师应当对寄发与收回函证过程保持应有的控制。

1、注册会计师需要采取以下审计程序对发函过程保持应有的控制：

根据舞弊风险的评估结果，对询证函的发出可以采用邮寄、跟函、电子询证函等方式。

（1）采用邮寄方式

对由被审计单位提供的被询证者的地址，注册会计师应当对发函地址实施核对程序。如被函证单位的注册地址与实际收件人地址不一致，应实施相关审计程序，查明原因并形成审计底稿，必要时应进行实地访谈，以甄别实际收件人地址真伪。在函证客户、供应商时可以先电话问询（需要通过合理的方式验证电话号码和联系人身份的真实性），确认企业的收件信息和复函能力，将确认过程记录，如把时间、地点、人员信息、确认方式、确认结果等必要信息记录在审计工作底稿中（如果采用电话录音等方式记录，则请考虑是否需要在录音前告知对方，以避免可能存在的法律风险）。

如果采用邮寄方式，为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师应当在核实被询证者的联系方式后，避免使用被审计单位本身的邮寄设施，独立寄发询证函。特别注意，在邮寄时可以填制“发函清单”，并将有关快递单号及所发出的函证复印件或扫描件附在所填制的“发函清单”后，一并作为工作底稿归档。

（2） 采用跟函方式

跟函，是指注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式。

不少舞弊案例中，都发生因快递被截留而导致审计失败的情况，故对重要的信息函证如银行函证应谨慎使用邮寄方式，项目组可以结合具体情况，考虑采取跟函方式，尤其是异地的异常账户。

注册会计师以跟函方式实施函证的，可以实施以下控制措施：

① 考虑委派人员是否具备相应经验和胜任能力，对跟函人员强调其在跟函过程中应保持必要的职业怀疑；

② 了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员，银行函证应在对公柜台办理而非客户经理办公室；

③ 确认处理询证函的员工身份和处理询证函的权限，如索要名片、记录员工卡号和姓名牌，或者拍照留存等；

④ 观察处理询证函的被询证者员工是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。

⑤ 根据对被询证者处理函证的通常流程的了解，尤其是被询证银行的函证审批流程，评估采用跟函方式以及现场取得回函的合理性。

如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者处实施函证程序，注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需要被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，对被审计单位和被询证者之间可能发生的串通舞弊风险保持警觉。同时，对通过跟函方式收到的回函，建议留有跟函的影像证据，包括但不限于拍照、录像等方式。

(3) 采用电子询证函形式

注册会计师可以通过电子询证函平台实施函证程序。通过电子询证函平台实施函证程序时，电子签名取代了传统纸质询证函方式中的实体签字和盖章。如果电子询证函平台安全可靠，注册会计师可以采取该方式发送并收回询证函。

实务中，电子询证函平台目前主要包括两类：一类是专门提供询证函平台服务的第三方平台,另一类是被询证者（例如商业银行等金融机构）自身的电子询证函平台。这两类平台的性质不同，前者是为注册会计师、被审计单位和被询证者提供网上平台服务的专业服务机构，后者则是被询证者自主负责的平台。两者相关的系统设置和函证流程也有明显区别。

无论是通过第三方电子询证函平台还是商业银行等金融机构自身的电子询证函平台，实施函证都存在可能导致询证函回函不可靠的风险，包括独立性风险、安全性风险等。注册会计师采用电子询证函可以实施以下控制措施：

①评估第三方电子询证函平台的独立性和安全可靠性。

a.采取措施评估第三方电子询证函平台与被审计单位是否存在形式上或实质上的关联关系。

b.评估第三方电子询证函平台聘请的信息安全认证机构或专业人员的胜任能力、专业素质和独立性，并记录相关评估过程、取得的证据和得出的结论。

c.了解第三方电子询证函平台及其所有者和运营商的组织架构、是否存在被监管机构处罚等与电子询证函平台的独立性、安全可靠性等方面相关的信息，评估通过第三方电子询证函平台收发电子询证函是否可靠。同时，记录其依据信息安全认证机构颁发的信息系统安全测评证书或专业人员出具的鉴证报告来合理评估第三方电子询证函平台可靠性的过程、获取的证据及得出的结论。

d.了解第三方电子询证函平台聘请的信息安全认证机构或专业人员测试的范围、实施的程序、程序涵盖的期间以及自实施程序以来的时间间隔，评估信息安全认证机构或专业人员的工作是否支持通过第三方电子询证函平台实施函证程序的可靠性。

②评估商业银行等金融机构自身的电子询证函平台回函信息传输过程的安全可靠性。注册会计师可以采用自身会计师事务所的IT端口对接商业银行等金融机构的电子询证函平台，以避免回函信息因暴露在公众网络而受到拦截篡改的风险。如果回函信息是利用公共网络发送或传输给注册会计师的，则注册会计师还需考虑传输过程的安全性风险，采取相应措施。

评估第三方电子询证函平台和商业银行等金融机构自身的电子询证函平台的可靠性工作通常在会计师事务所层面实施，而无需由单个审计项目组来实施。

2、注册会计师需要综合分析以下信息对邮寄方式收到的回函过程保持应有的控制：

（1）回函是否由被询证者直接寄给注册会计师。如，检查回函邮戳显示的回函地址（邮编）与发函函件列示的被询证者地址（邮编）是否一致；

（2）寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；

（3）邮寄方式收到的回函原件及快递单需要以附件形式附在所填制的“回函汇总表”后，一并作为工作底稿归档。

需要提醒的是，邮寄方式实施函证所获取的回函必须是由被询证者直接向审计人员回复，不得委托被审计单位的相关人员接收后转交审计人员。

3、注册会计师需要采取以下审计程序对未收到回函的过程保持应有的控制：

（1）对原询证函的控制过程进行检查。

① 检查相关发函信息，例如，通过邮寄方式发出询证函时，检查收件人和寄件人地址、联系方式是否正确。必要时，以电话或邮件咨询被询证者，或通过被询证单位官网，以及天眼查、企查查、国家企业信用信息公示系统等第三方平台核对有关收件人和寄件人地址。

② 如果函证丢失，应联系被询证者的相关人员，再次发函。

（2）如果实施上述审计程序后，仍无法获得回函信息，审计人员需要重新评估被审计单位的重大错报风险，以及该函证科目的性质和金额，实施替代程序获取相关、可靠的审计证据，并在审计底稿记录未获得函证的原因和相关替代程序的审计证据。

三、关注回函的可靠性

3.1 常见问题

1、部分询证函回函上的签章，并非被询证者本人的签章。

2、没有核对回函原件骑缝章的完整性，询证函被企业截留并替换了其中几张关键信息。

3、回函的快递单无寄件人电话和姓名，且寄件地址模糊不清、不易辨认。

4、回函的寄件地址与询证函中记载的被询证者地址不一致，注册会计师未实施程序核实询证函确实是由被询证者寄回。

5、回函并非由被询证者直接寄给注册会计师，而是由被审计单位寄给注册会计师。

6、大量回函的快递单存在连号或号码接近。

7、数家回函均留有同样的邮寄信息。

8、不同的回函寄件人电话相同。

9、不同回函由同一快递员收件。

3.2 风险应对

所有回函都可能存在被拦截、更改或其他舞弊风险。如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的迹象，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。未保持职业怀疑或未充分考虑回函可靠性可能导致注册会计师采信被审计单位伪造的函证，无法识别被审计单位虚增收入、虚增采购、虚构交易等行为。

1、通过邮寄方式发出询证函并收到回函后，注册会计师应当至少实施以下程序评价回函的可靠性：

（1）核对回函原件与底稿中保留的询证函复印件或电子扫描件，确认询证函回函与发出的询证函是同一份。

（2）核对回函信封的邮戳、寄件地址、寄件人电话、寄件人姓名，确认回函是由被询证者直接寄给注册会计师。

（3）核对回函上的印章、签名与注册会计师审计时获取的有关业务合同或其他相关单据中被询证者的公司公章、签名一致，确认回函确实是由被询证者寄出，必要情况下，注册会计师可以亲自前往被询证者处进行核实。

2、注册会计师应当考虑回函可靠性的疑虑是否表明存在舞弊风险迹象，针对舞弊风险迹象，注册会计师可以考虑进一步实施以下审计程序予以应对：

（1）验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配。

（2）与从其他来源得到的被询证者地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、发票地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性。

四、关注回函不符事项

4.1 常见问题

1、对于回函差异未予关注、未做调整，也未实施进一步的审计程序。

2、以回函差异占回函金额的比例较小，且低于重要性水平为由，未做进一步追查，未发现未入账的事项或可能存在的舞弊情形。

3、当询证函回函中出现新的审计证据时，如定期存款质押等情况，未对函证结果进行评价。

4.2 风险应对

1、函证为注册会计师从外部独立来源获取的重要审计证据，注册会计师应重视评价回函结果。注册会计师应当充分调查回函不符事项，以确定是否表明存在错报，并评价错报是否表明存在舞弊。未充分调查回函不符事项可能导致注册会计师未能发现财务报表重大错报。

2、调查回函不符事项时，注册会计师应当考虑不符事项的原因、频率、性质和金额，不应以回函差异占比较小或金额较小为由不进行进一步调查；也不应仅仅满足于管理层提供的差异解释，应当针对回函差异获取充分、适当的审计证据印证管理层的解释，并应在审计工作底稿中记录不符事项详细内容、差额说明、或作出的调整。

3、针对不符事项，注册会计师根据具体情况可以实施审计程序，获取审计证据的举例包括但不限于：

（1）被审计单位在资产负债表日前确认了应收账款和收入，但客户在资产负债表日后才将该笔交易作为应付款项入账。注册会计师可以实施截止性测试，检查销售合同或订单、发货记录、客户签收单等，验证回函不符事项是否由于时间性差异造成的。

（2）客户在资产负债表日后将货物退回被审计单位，但被审计单位未能及时对退货进行会计记录。注册会计师可以对退货实施截止性测试，检查退货通知单、收货单据、库存商品永续记录、红字发票等，验证回函不符的原因。

（3）客户已经在资产负债表日前付款，但被审计单位在资产负债表日后才入账。注册会计师可以检查收款记录，核实该笔汇款是否在资产负债表日后收到，存入银行账户的款项是否在正确期间计入应收账款明细账。

（4）当被审计单位的某一客户亦是其供应商时，应收账款和应付账款可能已经互相抵销，不符事项系由抵销所致。在这种情况下，注册会计师需要确认被审计单位与其客户/供应商之间的协议是否允许这种抵销。

（5）当有迹象表明被审计单位与其客户之间存在争议，或回函不符事项表明被审计单位的客户可能不愿意或无力偿付时，注册会计师应当获取客户偿付能力的审计证据，如查阅被审计单位与客户的往来邮件、客户的财务报表、公开的诉讼情况、新闻报道等，考虑计提减值准备的适当性。

五、关注替代程序

5.1 常见问题

1、未关注回函收到日期，对于审计报告日后的回函，未说明原因，也未执行替代程序。

2、询证函未回函的情况下，未实施替代程序。

3、未收到回函的情况下，实施的替代程序不充分，替代程序流于形式，不具有针对性、有效性。如应收账款替代程序未结合被审计单位收入确认原则和依据来获取证据，仅抽查发票、商品发出记录，未查看客户签收单、物流信息、合同等。

4、当未收到回函，且执行的替代程序不能够取得满意的审计证据时，未追加必要的审计程序予以应对并考虑对审计意见的影响。

5.2 风险应对

1、注册会计师应关注回函收到的日期，是否为审计报告日前收到的回函。对于审计报告日后收到的回函，应在底稿中说明原因。如回函结果存在异常，应进一步追查差异原因，必要时考虑修改已出具的审计报告及已审财务报表。

2、如果注册会计师认为函证很可能无效，或被询证者未回函，注册会计师应当实施有效的替代程序以获取相关、可靠的审计证据。注册会计师如果认为存在舞弊风险，或者执行替代程序不能够获取满意的审计证据，则应考虑未回函结果对审计意见的影响。

3、对于应收账款，注册会计师可能实施的常用替代审计程序包括检查期后收款、货运单据及临近期末的销售。实务中，注册会计师在实施替代程序时需考虑被审计单位的具体情况。例如：

（1）如果能够确定被审计单位期末应收账款的余额是由哪几笔交易构成的，则可以实施的替代程序为：

①检查期后收款记录；

②检查期初余额是否与上期期末余额一致；

③检查构成期末应收账款余额的销售合同、销售订单、发票、出库单、货运单据、客户验收单据以及与客户对账的记录等支持性文件。

（2）如果不能够确定被审计单位期末应收账款的余额是由哪几笔交易构成，则可以实施的替代程序为：

①检查期后收款记录；

②检查期初余额是否与上期期末余额一致；

③测试本期发生额，包括借方发生额和贷方发生额，并检查相关支持性文件，如销售合同或协议、发运凭证、货物验收单据、银行回款单据等。

（3）应结合被审计单位的收入确认原则和依据获取相关证据，比如外销收入确认以报关出口为收入确认具体原则的，应获取报关单；如收入确认以发货验收为原则的，应获取客户验收单；如收入确认以最终验收为具体原则的，应获取最终验收报告（注意与发货验收及初验报告的区别）。

六、关注审计工作底稿中关于函证程序的记录

6.1 常见问题

1、函证控制程序记录不充分。例如，未记录被询证者的地址、未记录被询证者联系方式的获取途径与核实过程、未记录或保留函证寄发的信息（发函的快递单号、快递面单、函证复印件）等。

2、对部分银行账户未实施函证时，在底稿中未记录不函证的理由或记录的理由不充分。

3、部分询证函回函原件及快递单丢失。

6.2 风险应对

函证是注册会计师从独立来源获取的重要审计证据，注册会计师应当充分记录整个函证程序实施过程，包括发函前确认询证函寄发的收件人姓名、单位名称和地址的程序，寄发函证的过程以及回函的信封等，具体可参见上文 2.2 函证过程控制的应对措施。

2020年3月10日

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福建省注册会计师协会 审计风险提示第3号——函证

审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

风险提示1：注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款、与金融机构往来的其他重要信息以及应收账款实施函证程序。

《中国注册会计师审计准则第 1312 号––函证》第十二条规定：“注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。”

《中国注册会计师审计准则第 1312 号––函证》第十三条规定：“ 注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。”

因此，注册会计师应当遵循上述规定，对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款、与金融机构往来的其他重要信息以及应收账款实施函证程序。

风险提示2：未获取积极式询证函回函时通过执行替代程序以获取注册会计师需要的审计证据可能是不适当的。

《中国注册会计师审计准则第 1312 号––函证》第二十条规定：“如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号––在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。”

在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：

（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；

（2）存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。

当存在上述情况时，如果注册会计师未能收到积极式函证的回函，应当确定这一情况对审计工作和审计意见的影响，并考虑是否需要解除业务约定或发表非无保留意见。

风险提示3：注册会计师应当实施函证替代程序的情形，以及应收账款常用的函证替代程序。

《中国注册会计师审计准则第 1312 号––函证》第十三条、第十五条和第十九条对注册会计师应当实施函证替代程序的情形作出要求，即：

1.注册会计师认为应收账款函证很可能无效；

2.管理层不允许寄发询证函；

3.未回函。

对于应收账款，注册会计师可能实施的常用函证替代程序，如，通过检查期后收款、货运单据及临近期末的销售，以就应收账款获取充分、适当的审计证据。

实务中，注册会计师在实施替代程序时需考虑被审计单位的具体情况。例如：

1．如果能够确定被审计单位期末应收账款的余额是由哪几笔交易构成的，则实施的替代程序可能为：

（1）检查期后收款记录；

（2）检查构成期末应收账款余额的销售合同、销售订单、发票、出库单、货运单据、客户验收单据、以及与客户对账的记录等支持性文件。

2．如果不能够确定被审计单位期末应收账款的余额是由哪几笔交易构成的，实施的替代程序可能为：

（1）检查期后收款记录；

（2）检查期初余额是否与上期期末余额一致；

（3）测试本期发生额，包括借方发生额和贷方发生额，并检查相关支持性文件。

风险提示4：注册会计师收到回函后需关注其可靠性

所有回函都存在被拦截、更改或其他舞弊风险，无论该回函是采用纸质、电子还是其他介质等形式，这种风险都会存在。因此，注册会计师应当考虑可能导致对回函的可靠性产生疑虑的因素，进一步获取审计证据以消除这些疑虑。

具体而言，可能导致对回函的可靠性产生疑虑的因素以及注册会计师可能采取的审计程序如下表所示：